企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)收入確認(rèn)的五個條件同時滿足時，企業(yè)應(yīng)該確認(rèn)收入，即:

　?、倨髽I(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;

　?、谄髽I(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制;

　?、凼杖氲慕痤~能夠可靠地計量;

　?、芟嚓P(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);

　　⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

　　提前或推后確認(rèn)收入都是不恰當(dāng)?shù)?，實際工作中有些公司為了粉飾業(yè)績，會圍繞著收入準(zhǔn)則確認(rèn)的五個條件，使用作假手段來虛增收入，注冊會計師在進(jìn)行審計時如何來發(fā)現(xiàn)這些陷阱，控制審計風(fēng)險呢，這就需要注冊會計師保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性，首先了解公司可能使用的作假手段，并結(jié)合公司生產(chǎn)經(jīng)營的行業(yè)特點，實施必要的審計程序來揭示公司可能存在的收入作假行為。

　　收入確認(rèn)作假主要手段

　　1、虛構(gòu)客戶，虛擬銷售對象及交易。

　　就是對并未發(fā)生的銷售業(yè)務(wù)，按公司正常銷售程序進(jìn)行模擬運轉(zhuǎn)。如偽造客戶訂單、偽造銷售合同、偽造發(fā)運憑證、開具稅務(wù)部門認(rèn)可的銷售發(fā)票等。

　　由于客戶和交易是虛擬的，所以顧客訂單、發(fā)運憑證、銷售合同是虛假的，所用的客戶印章是偽造的，但銷售發(fā)票一般是真實的。

　　雖然開具發(fā)票會多繳納稅金，但是為了達(dá)到增加利潤這一更高的目標(biāo)，公司認(rèn)為多繳納一些稅金也是值得的。

　　2、以真實客戶為基礎(chǔ)，虛擬銷售。

　　公司對某些客戶有一定的銷售業(yè)務(wù)，為了粉飾業(yè)績，在原銷售業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，人為擴(kuò)大銷售數(shù)量，使得公司在該客戶名下確認(rèn)的收入遠(yuǎn)大于實際銷售收入。

　　3、利用與某些公司的特殊關(guān)系制造銷售收入

　　如公司將產(chǎn)品銷售給與其沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方(該第三方與公司雖沒有法律上的關(guān)聯(lián)關(guān)系，實則存在其他利益關(guān)系與公司存在一定的默契)，然后再由其子公司將產(chǎn)品從第三方購回，這樣既可以增加銷售收入，又可以避免公司內(nèi)部銷售收入的抵銷。

　　4、對有附加條件的發(fā)運產(chǎn)品全額確認(rèn)銷售收入。

　　產(chǎn)品發(fā)運是確認(rèn)公司已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方的最直觀的標(biāo)志之一，但產(chǎn)品發(fā)出并不意味著收入能夠確認(rèn)，需要同時滿足其他四個條件。

　　如公司將商品銷售給購貨方(特別是公司加盟商)的同時，在合同中賦予其一定的銷售退貨權(quán)，此時，盡管商品已經(jīng)發(fā)出，但與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益未必能全部流入公司，只能將估計不能發(fā)生退貨的部分確認(rèn)為收入，但公司為增加業(yè)績卻全額確認(rèn)收入。

　　5、對銷售期間不恰當(dāng)分割。

　　由于銷售收入會計期間假設(shè)的存在，公司披露的會計信息需要有合理的歸屬期，其中會涉及銷售收入在哪個會計期間予以確認(rèn)的問題。

　　公司為了調(diào)節(jié)會計期間的經(jīng)營業(yè)績，往往對銷售期間的收入進(jìn)行不恰當(dāng)?shù)姆指睿崆盎蜓雍蟠_認(rèn)收入。

　　6、在資產(chǎn)控制存在重大不確定性的情況下確認(rèn)收入。

　　公司只有讓渡資產(chǎn)的所有權(quán)，才有取得索取該項資產(chǎn)價款的可能，也就是說，如果公司將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給購貨方，卻仍然保留與該資產(chǎn)所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，則不能確認(rèn)該項收入。

　　如公司出售房屋、土地使用權(quán)、股權(quán)等交易中，如果相關(guān)資產(chǎn)未辦理交接及過戶手續(xù)，則相關(guān)收入不能確認(rèn)，但許多公司在相關(guān)資產(chǎn)尚未取得和辦理過戶手續(xù)，控制存在重大不確定性的情況下確認(rèn)了收入。

　　7、已發(fā)生或?qū)l(fā)生的相關(guān)成本未能夠可靠地計量就確認(rèn)收入。

　　公司發(fā)生的相關(guān)成本未能夠可靠地計量不能確認(rèn)收入。

　　如甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，約定甲公司生產(chǎn)并向乙公司銷售一臺大型設(shè)備。限于自身生產(chǎn)能力不足，甲公司委托丙公司生產(chǎn)該大型設(shè)備的一個主要部件。甲公司與丙公司簽訂的協(xié)議約定，丙公司生產(chǎn)該主要部件發(fā)生的成本經(jīng)甲公司認(rèn)定后，其金額即為甲公司應(yīng)支付給丙公司的款項。

　　假定甲公司本身負(fù)責(zé)的部件生產(chǎn)任務(wù)和丙公司負(fù)責(zé)的部件生產(chǎn)任務(wù)均已完成，并由甲公司組裝后運抵乙公司，乙公司驗收合格后及時支付了貨款。

　　但是，丙公司尚未將由其負(fù)責(zé)的部件相關(guān)的成本資料交付甲公司認(rèn)定，甲公司即確認(rèn)收入，同時僅將本身負(fù)責(zé)的生產(chǎn)部件的成本進(jìn)行了結(jié)轉(zhuǎn)。

　　雖然甲公司已將大型設(shè)備交付乙公司，且已收到貨款。但是，甲公司為該大型設(shè)備發(fā)生的相關(guān)成本因丙公司相關(guān)資料未送達(dá)而不能可靠地計量，也不能合理估計。因此，甲公司收到貨款時不應(yīng)確認(rèn)為收入。

　　收入作假如何識別

　　公司在業(yè)績造假的過程中，通常都會暴露出一些跡象，審計人員應(yīng)根據(jù)這些蛛絲馬跡，于細(xì)微之處分析公司作假的可能性，以應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度關(guān)注公司在生產(chǎn)經(jīng)營方面的異常現(xiàn)象。

　　一般可從以下幾個方面進(jìn)行分析、識別:

　　1、公司產(chǎn)品生產(chǎn)情況分析

　　公司產(chǎn)品生產(chǎn)情況的好壞，一定程度上說明公司的銷售情況的好壞，所以注冊會計師在審計時應(yīng)充分關(guān)注公司的主要生產(chǎn)設(shè)備是否嚴(yán)重閑置、生產(chǎn)車間是否存在非正常停產(chǎn)、存貨數(shù)量是否大量增加，同時公司銷售量也較大增長，如果這些現(xiàn)象單獨或同時存在，報告期經(jīng)營業(yè)績卻沒有相應(yīng)下降，甚至增長。注冊會計師應(yīng)考慮公司業(yè)績作假的可能性。

　　2、注冊會計師審計時應(yīng)對管理當(dāng)局的誠信度和能力進(jìn)行評價

　　注冊會計師審計時應(yīng)對管理當(dāng)局的誠信度和能力進(jìn)行評價，關(guān)注其待遇是否與公司業(yè)績掛鉤、是否遭受異常的壓力、關(guān)鍵管理人員尤其是財務(wù)人員是否穩(wěn)定等因素，以便從整體上把握公司業(yè)績作假的可能性。

　　3、公司行業(yè)市場趨勢分析

　　公司業(yè)績作假的目的多是迫于業(yè)績壓力，特別是上市公司，往往是為了達(dá)到再融資指標(biāo)、避免退市或配合股票市場的價格預(yù)期。

　　如果發(fā)現(xiàn)公司業(yè)績水平較行業(yè)平均水平偏離較大，注冊會計師應(yīng)予以特別注意，此時公司可能迫于需要虛構(gòu)銷售收入來粉飾其經(jīng)營業(yè)績。

　　4、銷售市場及環(huán)境分析

　　公司產(chǎn)品適銷對路，是實現(xiàn)較高利潤水平的前提。注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注公司市場銷售形勢未得到改善情況下的銷售增長，并對與其相關(guān)的成本變動趨勢進(jìn)行分析。

　　另外，若公司對某一產(chǎn)品或某一銷售客戶過分依賴，也應(yīng)作為重點審計領(lǐng)域予以關(guān)注。

　　審計對策

　　注冊會計師在進(jìn)行收入審計時，除了查閱合同、發(fā)票、出庫單等常規(guī)審計程序外，應(yīng)結(jié)合銷售業(yè)務(wù)產(chǎn)生現(xiàn)金流、實物流的特點，特別注意以下程序的實施，并真正執(zhí)行到位，以發(fā)現(xiàn)是否存在虛假銷售。

　　1、進(jìn)行分析性復(fù)核

　　分析性復(fù)核是貫穿注冊會計師整個審計過程的一項重要審計程序，可以通過資料之間的比率或趨勢分析，發(fā)現(xiàn)資料間的異常關(guān)系和項目的異常波動。

　　注冊會計師可以選用收入增長率、銷售毛利率、銷售利潤率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等指標(biāo)進(jìn)行分析，在橫向上將本公司與同行業(yè)其他公司的資料進(jìn)行比較，縱向上將本公司不同時期的資料進(jìn)行比較。

　　如果發(fā)現(xiàn)差異較大，注冊會計師應(yīng)將其劃為具有潛在風(fēng)險的領(lǐng)域予以特別關(guān)注，并設(shè)計必要的審計程序，進(jìn)一步證實或利用其他審計程序佐證其變動是否合理。

　　2、結(jié)合存貨流轉(zhuǎn)，測試生產(chǎn)與銷售的相關(guān)性

　　公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動是一個包括采購、生產(chǎn)、消耗、產(chǎn)出等復(fù)雜活動的集合體，這些活動通常會涉及計劃、采購、生產(chǎn)、倉儲、人事、勞資、銷售等幾個部門，通過對上述各部門與環(huán)節(jié)的穿行測試，檢查公司的銷售收入是否可信。

　　并結(jié)合存貨流轉(zhuǎn)審計程序，如了解產(chǎn)品生產(chǎn)工藝流程、查閱生產(chǎn)任務(wù)通知單、收發(fā)料憑證及其匯總表、產(chǎn)量和工時記錄、成本計算資料等，以確定經(jīng)營過程中的購貨量與消耗量、消耗量與產(chǎn)出量、產(chǎn)出量與銷售量之間是否配比。

　　3、結(jié)合存貨監(jiān)盤

　　了解存貨是否真實發(fā)出存貨監(jiān)盤是注冊會計師為了驗證被審計單位期末存貨的存在性和期末實際結(jié)存數(shù)量的正確性而采取的重要審計程序。

　　銷售行為的發(fā)生，必然引起存貨數(shù)量的變動。公司虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，可能根本不涉及存貨的流動，所以注冊會計師可通過實施存貨監(jiān)盤程序了解公司存貨的實存數(shù)與賬面數(shù)是否一致。如果存貨的實存數(shù)大于賬面數(shù)，注冊會計師應(yīng)查明有無已確認(rèn)銷售而未發(fā)出存貨的情形存在，并進(jìn)一步查明是否為虛假銷售。

　　另外，對出售房屋、土地使用權(quán)、股權(quán)等行為，也應(yīng)監(jiān)盤產(chǎn)權(quán)是否已辦理轉(zhuǎn)移，以判斷相關(guān)交易確認(rèn)收入的合理性。

　　4、結(jié)合應(yīng)收賬款發(fā)生額查驗及余額函證，確定銷售的真實性

　　注冊會計師進(jìn)行應(yīng)收賬款函證時，既可以對其余額進(jìn)行函證，也可以對其發(fā)生額及銷售條件等進(jìn)行函證，前者可以證實應(yīng)收賬款余額的真實性，后者可以發(fā)現(xiàn)銷售行為是否真實。

　　注冊會計師在查驗銷售收入的真實性、完整性時需關(guān)注收入的合理性。結(jié)合應(yīng)收賬款函證以確定銷售收入的真實性。執(zhí)行該程序時，應(yīng)能控制函證的整個過程，并對未回函、詢證函被退回、回函確認(rèn)數(shù)與公司賬面記錄不一致等情況予以特別關(guān)注。

　　必要時可考慮予以延伸審計，了解相關(guān)客戶的經(jīng)營范圍、報告期原料采購情況、產(chǎn)品生產(chǎn)規(guī)模和銷售方式等，以確認(rèn)應(yīng)收賬款發(fā)生的真實性并進(jìn)而推斷銷售收入的合理性。

　　5、關(guān)注日后退貨、收款的相關(guān)記錄

　　公司為了提高報告年度的經(jīng)營業(yè)績，在年末集中實現(xiàn)“銷售”，但這些銷售只是“紙面富貴”，并未真正實現(xiàn)，往往在期后表現(xiàn)為銷貨退回。

　　注冊會計師審計時，應(yīng)關(guān)注這種期末大額銷售發(fā)生的合理性，同時關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表日后有無大額或連續(xù)的退貨，并查明這些退貨是否為年末集中“銷售”部分。

　　另外，可以通過檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后相關(guān)銀行進(jìn)賬單等收款憑證以及應(yīng)收賬款收回記錄，進(jìn)一步證實報告期收入確認(rèn)的合理性。

　　6、通過其他項目的審計結(jié)果佐證公司的整個生產(chǎn)經(jīng)營過程是一個完整的鏈條

　　公司的銷售行為并非孤立事項，銷售的實現(xiàn)會引起相關(guān)事項的變化。任何一個環(huán)節(jié)不銜接都能為注冊會計師提供審計線索，如銷售的增加會引起包裝材料、運費、銷售人員薪酬費用等的增加。

　　由于銷售的發(fā)生而需要計繳一定數(shù)額的增值稅以及教育費附加;在公司自己承擔(dān)運費的情況下，由于銷售產(chǎn)品增加，發(fā)生的運費也會相應(yīng)增加;在競爭激烈的市場形勢下，銷售的增加往往伴隨著營銷費用的增加，包括營銷人員工資、市場開拓費、差旅費等。

　　注冊會計師審計時可以通過“包裝物”、“生產(chǎn)成本”、“應(yīng)交稅金”、“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”、“營業(yè)費用”等項目獲取的審計證據(jù)，進(jìn)一步佐證收入的合理性。